Wypłata środków z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika, będących osobami fizycznymi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadkobiercy nie mogli wstąpić do spółki w miejsce zmarłego. Kwota stanowiąca równowartość umorzonych udziałów weszła do spadku. Spadkobiercy mają roszczenie o wypłatę tych środków. Dochód osiągnięty przez spadkobierców z tytułu spadku podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych – w zryczałtowanej wysokości 19% zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.
Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia. Na zasadzie wynikającej z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2). Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Umowa spółki może jednak ograniczyć lub wyłączyć możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki (art. 183 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Wyłączenie prawa wstąpienia do spółki przez spadkobierców odniesie ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki.
W postanowieniu z dnia 17 maja 2007 r., III CZP 45/07, OSNC-ZD 2008, Nr 9, poz. 60, Sąd Najwyższy przyjął, że: „Artykuł 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych wiąże skuteczność przewidzianego nim ograniczenia, zastrzeżonego w umowie spółki, wyłącznie z określeniem w tej umowie warunków spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki”.
A. Kidyba w komentarzu do powyższego przepisu, przyjmuje, że do spadku wchodzi ekwiwalent za udziały albo że są to kwoty równoważne udziałowi, które podlegają wypłacie spadkobiercom w wartości księgowej udziałów, albo co najmniej w wartości bilansowej udziału, jeśli podlega on przymusowemu umorzeniu”. W świetle wyżej wymienionych postanowień Sądu Najwyższego jest niesporne, że kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku.
Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów w dziedziczeniu (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Tym samym równowartość tego udziału jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nie budzi wątpliwości to, że równowartość powyższego udziału oznacza, iż spadkobiercom przysługuje roszczenie o wypłatę ze spółki określonych kwot stosownie do ich udziałów w spadku. Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika – jako prawo majątkowe.
Wywodząc jak wyżej Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. I SA/Gd 501/15, LEX nr 1751578 czy też w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. II FSK 1216/13, LEX nr 1795559. We wskazanym wyroku NSA stwierdzono, że „Ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych i art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
W wyroku tym podniesiono także, że „Nie sposób twierdzić, że w przypadku, gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np. własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, iż do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych (prawo własności a także roszczenie o wydanie nieruchomości są także prawami majątkowymi).”
Sąd podziela wynikające z powyższych wyroków stanowisko, że realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Nie można tu powoływać się na przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on szczególnego rodzaju przychodów, takich jak np. przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych.